【孫飛】房地產開發行業涉稅問題解析(二)——專題二

【孫飛】房地產開發行業涉稅問題解析(二)——專題二

房地產行業一直是社會的熱點行業,也是一個具有相當復雜度的行業,其中涉及到投資、融資、開發、銷售、交付、出租、運營等等多個環節,上下游涉及的企業類型較多,加上營改增的這幾年中,各類涉稅文件頻繁出臺,都增加了房地產行業的涉稅復雜度。筆者依托于各類文件結合實踐中的案例,將房地產開發企業業務分為五個環節,對其中的涉稅問題分專題進行案例分析,同時對房地產盡職調查和房地產稅務管理架構進行探討,如有不同觀點,歡迎指正。

本文為系列文章《房地產開發行業涉稅問題解析》第二篇,后續文章將陸續推出。文章框架如下:

第一篇:房地產開發周期闡述

第二篇:取得土地涉稅分析

第三篇:融資環節涉稅分析

第四篇:開發銷售涉稅分析

第五篇:交付清算涉稅分析

第六篇:房地產盡職調查涉稅探討

第七篇:地產稅務管理探討

第二篇  取得土地涉稅分析

專題二母公司拿地情況下的土地價款扣除

某公司2018年1月在某地設立A公司,參與土地招拍掛,成功拍到土地,總金額100000萬元,按照政府要求,A公司繳納土地首付款30000萬元(賬面為借:其他應收款,貸:銀行存款),國土部門開具30000萬的票據給A公司。后A公司設立了全資子公司B公司,并且與國土部門簽訂了三方協議,將開發權轉移給了B公司,土地原價不變,B公司繳納了剩余土地款70000萬元并取得國土部門的票據,同時B公司賬上計入應付賬款(A公司)30000萬元。根據合同約定,B公司支付了拆遷補償費3000萬元,均有拆遷協議和支付憑證。2018年3月,A公司將持有的20%股權轉讓給C基金,C基金以股東借款形式提供資金給項目開發使用。2019年3月,C公司退出,2019年5月,房屋全部完成交付,銷售金額250000萬元,進項稅額2500萬元。(其他因素暫不考慮)

1政策依據

財稅〔2016〕140號:《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》(財稅〔2016〕36號)第一條第(三)項第10點中“向政府部門支付的土地價款”,包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發費用和土地出讓收益等。房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目(選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外),在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。納稅人按上述規定扣除拆遷補償費用時,應提供拆遷協議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。

注:上文中描述的“向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發費用和土地出讓收益等”來源于國辦發〔2006〕100號:國有土地使用權出讓收入(以下簡稱土地出讓收入)是政府以出讓等方式配置國有土地使用權取得的全部土地價款,包括受讓人支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發費用和土地出讓收益等。

財稅〔2016〕140號:房地產開發企業(包括多個房地產開發企業組成的聯合體)受讓土地向政府部門支付土地價款后,設立項目公司對該受讓土地進行開發,同時符合下列條件的,可由項目公司按規定扣除房地產開發企業向政府部門支付的土地價款。(一)房地產開發企業、項目公司、政府部門三方簽訂變更協議或補充合同,將土地受讓人變更為項目公司;(二)政府部門出讓土地的用途、規劃等條件不變的情況下,簽署變更協議或補充合同時,土地價款總額不變;(三)項目公司的全部股權由受讓土地的房地產開發企業持有。

國家稅務總局公告2016年第86號:《國家稅務總局關于發布〈房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2016年第18號)第五條中,“當期銷售房地產項目建筑面積”“房地產項目可供銷售建筑面積”,是指計容積率地上建筑面積,不包括地下車位建筑面積。

財稅〔2016〕36號文:納稅義務時間:(1)納稅人發生應稅行為并收訖銷售款項;(2)取得索取銷售款項憑據的當天;(3)先開具發票的,為開具發票的當天。

2案例分析

該案例中,2019年5月,B公司房屋已經完成交付,增值稅納稅義務時間產生,應該按照9%的稅率計算繳納增值稅(根據關于深化增值稅改革有關政策的公告,從2019年4月1日起,增值稅一般納稅人發生增值稅應稅銷售行為或者進口貨物,原適用10%稅率的,稅率調整為9%)。

根據財稅〔2016〕140號文,需要同時符合三個條件,才可以由項目公司(B公司)按規定扣除房地產開發企業向政府部門支付的土地價款,由于A公司為受讓土地的房地產開發企業,并且向國土部門支付了30%的土地價款30000萬元,盡管在交付時點下,項目公司(B公司)的全部股權由受讓土地的房地產開發企業(A公司)持有,但是由于在2018年3月A將持有的20%的股權轉讓給了C,發生過股權的變動,有較大風險會被認定為不符合“項目公司的全部股權由受讓土地的房地產開發企業持有”的條件描述(目前對于全部股權持有的認定有三種口徑:一是從受讓土地到房屋交付都是100%持有,不能發生變動;二是在受讓土地環節時100%持有即可;三是增值稅納稅義務時間產生時100%持有),在計算增值稅銷項稅額時,由A公司支付的30000萬元土地款將不能作為抵減項扣除。

B公司當期應繳增值稅=(含稅銷售收入-向政府部門支付的土地價款)/1.09*0.09-進項稅=(含稅銷售收入-(土地價款+拆遷補償費))/1.09*0.09-進項稅=(250000-(70000+3000))/1.09*0.09-2500=12114.67萬元

在土地價款可以全額抵減情況下的增值稅稅額=(250000-(100000+3000))/1.09*0.09-2500=9637.61萬元

由于土地價款不能抵扣的損失:2477.06萬元

3筆者觀點

提前做好公司架構:A公司的上層架構SPV企業,A公司作為拍地企業,后期與合作方或者資金方進行股權變動時,變動SPV持有A公司的股權,可以在形式上滿足財稅〔2016〕140號文的三個條件規定,做到A公司支付的土地價款能夠在項目公司B公司進行增值稅的抵減;

與國土資源部門做好溝通:將A公司取得的土地款憑據更換為B公司的憑據,或者與國土部門協商,直接將A公司的土地款憑據上的受讓方改為B公司并由國土部門蓋章確認;同時B公司與A公司簽訂代為支付協議,將B公司對A公司的應付賬款進行支付,保證現金流和業務實質的統一,即可滿足土地價款在增值稅的抵減要求。

實務中,房地產企業增值稅納稅義務時間一般在房屋交付或者合同約定的交付日期,在這個時點下,才會產生土地價款抵減的實務問題,故本文只描述了土地價款抵減的先決條件問題,在“交付清算篇”中筆者將對土地價款在增值稅中如何抵減的實務問題進行描述,包括但不限于:抵減內容、抵減計算、會計核算等方面。



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郝龍航

北京大力稅手信息技術有限公司

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